Коли попередня оплата гонорару є оподаткованим доходом? – роз’яснення адвоката

У питанні оподаткування доходів платників єдиного податку все більш–менш зрозуміло. Але що стосується оподаткування доходів осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, то податкове законодавство України не надає відповідей на численні питання. Це, у свою чергу, з одного боку, спонукає шукати свої відповіді, та, з іншого боку, надає можливість використати з усіх можливих варіантів найбільш привабливий для платника податків. Якщо адвокат отримує попередню оплату гонорару, коли саме виникає оподатковуваний дохід?

Відповіді на питання надав адвокат Максим Кварацхелія, повідомляє Національна асоціація адвокатів України.

ВАРІАНТ №1: У ДЕНЬ ОТРИМАННЯ ГОНОРАРУ
Це стосується випадків, коли надавач адвокатських послуг має статус платника єдиного податку.

Обґрунтування: Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі(п. 292.6 ст. 292 Податкового кодексу України).

Для порівняння: Для фізичних осіб — підприємців, які не мають статусу платників єдиного податку, законом теж передбачений касовий метод нарахування доходу, тобто за датою отримання грошей.

Обґрунтування: Об’єктом оподаткування для таких ФОП є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця (п. 177.2 ст. 177 ПК). Тобто законодавець прямо встановлює, що виручка є доходом! Не має значення, передано товар чи надано послугу, але якщо гроші отримано, то дохід виник.

На користь такого тлумачення і відповідна позиція ще Державної фіскальної служби України, з якою не можна не погодитися.

«…Виручкою фізичної особи — підприємця вважається дохід, отриманий у грошовій та негрошовій формі, а датою при формуванні загального оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок (у касу) або отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають постачанню) ним товарів. Отже, отримання попередньої оплати за товар включається до загального оподаткованого доходу фізичної особи — підприємця на загальній системі оподаткування» (Індивідуальна податкова консультація від 22.11.2018 № 4916/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК).

Однак щодо осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (до яких належать адвокати-індивідуали), такої норми законом не передбачено. Тому маємо підстави для наступного другого варіанта.

ВАРІАНТ №2: У ДЕНЬ НАДАННЯ ПОСЛУГ, ЗА ЯКІ ОТРИМАНИЙ ГОНОРАР
Це може стосуватися випадків, коли доходи отримано під час здійснення адвокатської діяльності у статусі особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. «Може стосуватися», якщо будуть визнані достатніми наступні доводи на користь цього.

Щодо податкового статусу адвоката
Перш за все, нагадаємо, що до особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, не належить ані фізична особа — підприємець (за викладених нижче умов), ані тим більше юридична особа.

Незалежна професійна діяльність — участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінників, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою — підприємцем (за винятком випадку, передбаченого пунктом 65.9 статті 65 ПК) та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб (п.п. 14.1.226 ст. 14 ПК).

Якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа — підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності (п. 65.9 ст. 65 ПК).

Щодо оподатковуваного доходу адвоката
Для особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності (п. 178.3 ст. 178 ПК).

Щодо доходу адвоката
Яке ж значення має поняття «дохід» у розумінні ст. 178 ПК?

ПК не надає визначення поняття «дохід», але надає визначення поняття «дохід з джерелом їх походження з України» (п.п. 14.1.54 ст. 14 ПК) та поняття «дохід, отриманий з джерел за межами України» (п.п. 14.1.55 ст. 14 ПК).

У обох випадках таке визначення не надає відповіді на питання щодо суттєвих ознак поняття «дохід».

Тому звертаємося до п. 5.3 ст. 5 ПК, згідно з яким інші терміни, що застосовуються у ПК і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

На підставі цього знаходимо наступне визначення критеріїв визнання доходу:

«Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.»

(п. 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290 )

У свою чергу, власний капітал — різниця між активами і зобов’язаннями підприємства. (ст. 1 Закону України від 16.07.99 № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»)

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на принципах, до яких віднесено принцип нарахування — доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів (ст. 4 Закону про бухоблік).

Далі знаходимо більше:

«Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

6.3. Сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

6.4. Сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг)»

(пп. 6.3, 6.4 п. 6 НП(С)БО 15 «Дохід»).

Щодо ведення адвокатом бухгалтерського обліку
Це головна плата за можливість нараховувати дохід в момент його виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Чи варто воно то, вирішувати адвокату.

ВАЖЛИВО!
Задля виконання поставленого завдання, а саме можливості нараховувати дохід в момент його виникнення, не є обов’язковим подання фінансової або іншої додаткової звітності. Тому мова йде лише про додатковий обов’язок адвоката вести регістри бухгалтерського обліку.

Регістри бухгалтерського обліку (облікові регістри) — це носії інформації, складені у паперовій або в електронній формі, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку. Регістри бухгалтерського обліку (облікові регістри) можуть бути у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів тощо (п. 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88).

Виглядає не дуже зрозуміло? Однак законом передбачена можливість для деяких категорій юридичних осіб вести спрощений бухгалтерський облік. Підприємства, які відповідно до Закону про бухоблік належать до мікропідприємств (крім підприємств, що становлять суспільний інтерес) та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, можуть узагальнювати інформацію в регістрах бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису (ч. 3 ст. 3 Закону про бухоблік).

Законом не передбачений обов’язок фізичних осіб вести бухоблік, але його ведення ними не заборонено законом. Тому адвокати-індивідуали мають право вести бухоблік, зокрема, спрощений. Аргументи щодо цього додатково надамо нижче.

У такому випадку слід вести регістри бухгалтерського обліку у складі 4 (чотирьох) наступних документів:

1. Журнал 1-мс обліку активів (додаток 1);
2. Журнал 2-мс обліку капіталу і зобов’язань (додаток 2); 3. Журнал 3-мс обліку доходів (додаток 3);
4. Журнал 4-мс обліку витрат (додаток 4).
Ці документи не є складними у заповненні, навіть без залучення спеціаліста з бухобліку. Відсутній обов’язок їх реєстрації у контролюючому органі. Форми можна отримати у додатках 1 — 4 до Методичних рекомендацій із застосування регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 15.06.2011 № 720.

ВАЖЛИВО!
Якщо доходи обліковувати за датою виникнення, то й витрати слід обліковувати за тим же принципом!

При цьому слід дотримуватися, серед інших, наступних принципів бухобліку (ст. 4 Закону про бухоблік):

1) послідовність — постійне (з року в рік) застосування обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку чи міжнародними стандартами фінансової звітності і повинна бути обґрунтована;
2) безперервність — оцінка активів та зобов’язань здійснюється виходячи з припущення, що діяльність (адвоката) буде тривати й надалі;
3) нарахування — доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів;
4) превалювання сутності над формою — операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
5. Щодо неможливості розподілу гонорару

Маємо на увазі, що дохід виникає з моменту, коли він буде вважатися заробленим адвокатом, тобто з моменту надання послуг. Звісно, перелік адвокатських послуг, за які попередньо оплачений гонорар, може містити декілька різних складових. Наприклад, послуги можуть передбачати підготовку позовної заяви та представництво інтересів клієнта у кількох судових засіданнях. У деяких випадках умови договору з клієнтом можуть дозволяти відокремлювати з суми попередньої оплати гонорару її частини за вже надані адвокатом послуги. Так, наприклад, сума гонорару за ведення справи у суді першої інстанції може містити гонорарні складові за окремі складові послуг адвоката: окремо за підготовку позовної заяви та окремо за представництво інтересів клієнта в одному судовому засіданні. У такому випадку дохід може виникати у міру виконання адвокатом таких складових послуг.

Якщо ж умови договору з клієнтом не надають можливості відокремлювати з суми попередньої оплати гонорару її частини за надану адвокатом частину послуг, то буде неможливо визначити частину заробленого адвокатом гонорару до моменту надання всього обсягу оплачених послуг. У такому випадку дохід може виникати з моменту надання всього обсягу сплачених послуг.

ТАКИМ ЧИНОМ, МАЄМО ВИСНОВОК:
У випадку отримання попередньої оплати гонорару адвокатом, якій здійснює адвокатську діяльність індивідуально, він має право визначати суму такої оплати як оподатковуваний дохід з дня завершення надання послуг, за які отримано таку попередню оплату.

Є три обов’язкових умови для цього:

1. Дохід отримано під час здійснення адвокатської діяльності у статусі особи, яка провадить незалежну професійну діяльність відповідно до вимог п.п. 14.1.226 ст. 14 ПК.
2. Ведення адвокатом бухгалтерського обліку у складі регістрів бухобліку.
3. Неможливість до моменту надання всього обсягу оплачених послуг визначити вартість будь-якої їхньої частини.
АРГУМЕНТИ ДЛЯ СКЕПТИКІВ
Скептики можуть сказати: «Це правила бухгалтерського обліку, які не підлягають застосуванню адвокатами-індивідуалами. Адже вони не мають обов’язку вести бухгалтерський облік».

Відповімо:

Дійсно, не мають такого обов’язку.

З одного боку, згідно з п. 1 ст. 2 Закону про бухоблік цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності, які зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством. Бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством (п. 1 ст. 3 Закону про бухоблік).

З іншого боку, закон не забороняє вести бухгалтерський облік фізичним особам узагалі та фізичним особам, які провадять незалежну професійну діяльність, зокрема.

Таку ж позицію висловив Верховний Суд (у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду):

« законодавство не покладає на самозайнятих осіб обов’язок вести бухгалтерський облік відповідно до норм Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в України» із застосуванням усіх визначених цим Законом регістрів бухгалтерського обліку та форм звітності, однак з огляду на те, що вони зобов’язані формувати витрати на підставі первинних документів, законодавство України не забороняє їм вести бухгалтерський облік, використовуючи при цьому правила документального забезпечення записів у бухгалтерському обліку, визначені у Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, та у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (постанова від 28.04.2020 у справі № 813/712/15).

На додачу наведемо наступні 2 вимоги закону:

1. Платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат (п.п. 17.1.3 ст. 17 ПК).

2. Презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (п.п. 4.1.4 ст. 4 ПК).

У разі коли норма ПК чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі ПК, або коли норми різних законів чи різних нормативно–правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (п. 56.21 ст. 56 ПК).

ВИСНОВОК
Білі плями нашого податкового законодавства надають багато неочевидних можливостей не тільки контролюючим органам, а також і платникам податків.

Для останніх вирішальним є, перш за все, готовність відстоювати свою позицію у можливому спорі (адвокатам до цього не звикати) та, по-друге, ціна питання — наскільки гра варта того. Це суто індивідуальне питання, відповідь на яке кожен може надати свою з урахуванням своїх цінностей та інтересів. Ми лише намагалися відкрити для вас ще одні двері, а увійти у них чи ні, вирішувати вам.

ВІСНИК НААУ № 1-2 (98)